為確保營改增工作的平穩(wěn)推進，財政部和國家稅務總局聯(lián)合出臺了一系列文件，有多處涉及國地稅委托代征的條款。結合之前出臺的《委托代征管理辦法》(國家稅務總局公告2013年第24號)，本文將從委托代征的情形、法律實質(zhì)和納稅人權利救濟渠道等角度進行探討。
一、營改增后國地稅委托代征
一是國稅機關委托地稅機關代征。營改增后，根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)(以下簡稱36號文)，納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)和其他個人出租不動產(chǎn)由地稅機關代征稅款，此種情形屬于國地稅機關之間的職權劃分，無須簽訂協(xié)議。二是地稅機關委托國稅機關代征。符合代開發(fā)票條件的納稅人到國稅機關申請代開發(fā)票并繳納增值稅時，由國稅機關征收相應的地方稅費，包括城建稅、教育費附加、地方教育附加、個人所得稅和企業(yè)所得稅等，市、縣同級國地稅機關之間簽訂協(xié)議。三是國地稅機關聯(lián)合委托第三方代征。國稅機關與地稅機關之間為了工作需要，共同委托第三方代征點代開增值稅發(fā)票，并代征相關稅費。比如，各地推行的委托零星稅源代征管理辦公室，此種情形須國地稅機關分別與相關第三方簽訂委托代征協(xié)議。
二、委托代征的法律實質(zhì)
根據(jù)我國行政法的有關規(guī)定，行政授權必須有明確的法律、法規(guī)或者規(guī)章的依據(jù)。如果沒有法定依據(jù)，那么視為行政委托，行政委托不強調(diào)有明確的法定依據(jù)。換句話說，某一項具體行政行為屬于委托還是授權，在于其委托有沒有法律、法規(guī)或者規(guī)章的依據(jù)。如果存在法定依據(jù)，那么屬于授權，否則屬于委托。
一是屬于委托的情形。目前，地稅委托國稅、國地稅委托第三方的情形均是相關職能部門職權范圍內(nèi)的委托，屬于行政委托。地稅機關在其職權職責范圍內(nèi)，依法將行政職權或行政事項委托給國稅機關，或者國地稅機關將行政權力委托給第三方。受委托者以委托者的名義實施管理和行使職權，并由委托者承擔法律責任。根據(jù)行政法的原理，無明確的法律、法規(guī)或者規(guī)章依據(jù)的委托，即事實上的委托，委托方與被委托方屬于契約關系，雙方需要就合同中規(guī)定的內(nèi)容做出稅款征收等行政行為。
二是屬于授權的情形。目前，納稅人銷售其取得的不動產(chǎn)和其他個人出租不動產(chǎn)由地稅機關代征稅款，屬于法律上的授權。雖名為委托，但有法律、法規(guī)和規(guī)章等高位階法律的明確規(guī)定，因此這一情形屬于授權。具體來講，36號文是由財政部和國家稅務總局制定發(fā)布的，但36號文僅原則性地規(guī)定了國家稅務局暫委托地方稅務局代為征收，在日常稅收工作中的具體執(zhí)行，還要看國家稅務總局公告2016年第19號及相關通知。國家稅務總局公告2016年第19號、國家稅務總局公告2013年第24號的制定機關相同，都是國家稅務總局;法律位階相同，都是其他規(guī)范性文件。國家稅務總局公告2016年第19號是關于委托代征的特別法和新規(guī)定，在特定領域應優(yōu)先適用。由此看來，關于營改增后的國地稅委托代征規(guī)定，在規(guī)范性文件層面不存在合法性問題。此外，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條規(guī)定，各地國家稅務局和地方稅務局應當按照國務院規(guī)定的稅收征收管理范圍分別進行征收管理。也就是說，國地稅機關的征管權限劃分，由國務院決定。國家稅務總局在增值稅由國稅機關負責征收的大前提下，針對特定代征事項在國地稅之間的分工，并未違反稅收征管法關于稅收征管范圍的規(guī)定。不但如此，中辦、國辦發(fā)布的《深化國稅、地稅征管體制改革方案》，已經(jīng)明確了按照有利于降低征收成本和方便納稅的原則，國地稅機關可以互相委托代征有關稅收。因此，此次營改增背景下的國稅機關委托地稅機關代征的幾種情形屬于法律授權。
三、納稅人權利救濟渠道
區(qū)分委托與授權的終目的，是分清納稅人權利如何救濟。通過區(qū)分委托與授權，在納稅人的合法權益受到稅務機關的侵害或者納稅人認為自身的權益受到稅務機關的侵害時，納稅人可以通過稅務行政復議或者稅務行政訴訟的途徑維護自身權益?！吨腥A人民共和國行政訴訟法》第二十六條規(guī)定：公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，作出具體行政行為的行政機關是被告;行政機關委托的組織所作的具體行政行為，委托的行政機關是被告?！秶叶悇湛偩株P于修改〈稅務行政復議規(guī)則〉的決定》(國家稅務總局令第39號)第二十七條規(guī)定：對稅務機關委托的單位和個人的代征行為不服的，委托稅務機關為被申請人。
因此，根據(jù)上述規(guī)定，在第一種情形下，國稅機關委托地稅機關代征，由于地稅機關行使的代征二手房交易環(huán)節(jié)稅款的權力，實際上是法律意義上的授權。換句話說，地稅機關行使的這項權力，是行使法律、法規(guī)等賦予的職權。如果納稅人對地稅機關代征的具體行政行為不服，應當以地稅機關為復議的被申請人和訴訟的被告。在第二種情形下，地稅機關委托國稅機關代征，由于雙方只是一種契約關系，并無法律規(guī)定的限制，從納稅人的角度來講，國稅機關與地稅機關之間只是一種職責的分工，與納稅人自身無關。如果納稅人對國稅機關代征的行政行為不服，應當以地稅機關為復議的被申請人或者訴訟的被告。在第三種情形下，國地稅聯(lián)合委托第三方代征，第三方只是協(xié)助國稅或者地稅代征相關稅收，如果納稅人對第三方實施的具體行政行為不服，應該以委托方作為復議的被申請人或者訴訟的被告。
（轉(zhuǎn)自中國稅務報）